医疗服务成本核算是指在医疗服务中已消耗的劳动资料价值和医务人员为自己劳动所创造的价值总和。医疗成本核算属于管理范畴，是以量的形式进行科学管理的一个重要方法。医院实行成本核算是核算耗费与补偿的手段。医院福利性与经济性的双重性质及医疗服务自身特点，决定了医院实行成本核算有其特殊性。[1]

(一)成本构成

成本构成分析是成本核算特别是成本分摊以及进行成本分析的基础。通常，成本构成可以分为七大类，即人力成本、固定资产折旧、材料成本、公务费、业务费、低值易耗品、药品和其他。

(1)人力成本。卫生人力是医疗服务生产的主要要素。人力成本在医疗服务总成本中占有相当大的比例。人力成本一般用支付给卫生服务人员的所有报酬来计算，报酬包括工资、奖金、补贴、福利和社会保险费等等。人力成本可以进行细分，比如可以核算医院医生的人力成本、护理人员的成本和其他卫生技术人员的成本，也可以核算行政后勤人员的成本。是否需要对人力成本进行细化主要取决于成本核算和分析的目的。在核算医疗服务人力成本时，不能遗漏构成人力成本的要素，比如各种补贴和福利费。

(2)固定资产折旧。固定资产折旧是医疗服务成本的主要构成部分，特别是在高等级的医院。根据固定资产的性质，可以将其分为房屋和设备两大类。。由于各类固定资产使用的年限不同，需要对不同的固定资产采用不同的折旧办法，因此，房屋又可以根据其使用材料的不同分为砖混结构、钢混结构和其他结构等，设备则可以分为贵重医疗设备和一般设备等。固定资产折旧成本的核算关键是确定合理的折旧率。

(3)材料成本。材料可以分为医用材料和非医用材料。材料成本用材料的购入价格计算。

(4)公务费。公务费包括水、电、煤和油等保证正常工作条件的费用。这部分成本用其支出的费用计算。

(5)业务费。业务费包括差旅、宣传、办公用品等费用，支出的费用就是其成本。

(6)低值易耗品。低值易耗品是指那些货币价值较低、使用周期较短(往往是一次性的)的物品。它们的成本用支出的费用计算。

(7)药品成本。药品是医疗服务中的特殊用品，在总成本中占有相当大的比例。在成本核算时，往往把药品成本和其他医疗服务成本分别核算。药品成本有两类，一是药品本身的购入成本，用药品的购入价格计算；二是药品经营成本，包括药品购入成本和药品运输、储存及药房药剂人员的成本。在单元成本核算中，只有当核算门诊、住院床日、出院病人等成本时才使用，测算服务项目成本时不需要考虑药品成本，因为这时药品属于收费项目。

(8)其他。上述未包括的成本可以列在其他项，主要有房屋或者设备租赁费、借贷的应付利息和坏账等。

(二)直接成本科室和间接成本科室的划分

从定义上讲，直接成本科室是能够直接产出医疗服务的科室，或为患者直接提供服务的科室。但是，在实际核算中，由于核算的服务单元不同，直接成本科室的划分也会有变化。如表所列，根据核算目的和核算单位的不同，直接成本科室和间接成本科室的划分可以有几种不同的界定。

在表中，列出了几个有代表性的科室，并标出了不同核算单元的直接成本科室。如果只核算医疗服务科室的成本，则行政和后勤科室应当划分为间接成本科室；如果核算医疗服务的诊次成本，因为只有临床门诊科室才直接提供门诊服务，所以将其划分为直接成本科室。同样的道理，在核算床日成本时，只有临床病房科室才是直接成本科室，其他科室都是间接成本科室。由于服务项目由医疗技术、临床门诊和病房科室提供，因此，这三类科室均为直接成本科室。

(三)确定成本核算单元

确定成本核算单元的基本原则是满足成本核算和分析的需要。以下是几种常用的成本核算单元，可以根据需要选择一个或者多个进行重点核算和分析。

(1)医院。医院作为整体进行成本核算和分析，可以核算医院总成本和各成本要素(构成)的成本，可以按照成本分类进行固定成本和变动成本的计算和分析。

(2)行政后勤科室。如果要分析行政后勤科室的成本并计算该项成本占总成本的比例，可以把行政后勤科室作为核算的单元。

(3)医疗辅助科室。可以以医疗辅助科室为对象，对其成本进行核算和分析。

(4)临床科室。可以将所有临床科室或者某个临床科室作为核算单元，核算其科室的总成本、各要素成本及其占医院总成本的比例。

(5)诊次。将门诊诊次作为核算单元，可以核算每个诊次的平均成本，可用于比较诊次成本、诊次费用和制定按诊次收费的标准。

(6)床日。可核算每个床日的成本，用于比较床日费用和成本及其制定床日价格。

(7)服务项目。服务项目作为核算单元，主要用于制定收费项目的价格。

(8)病种。可以把每个病种或者一组病种作为核算单元，用于制定按病种收费的价格，或者评价病种收费的合理程度。

(四)成本分摊系数及其分摊

成本分摊主要有三种方法，分别是阶梯分摊法、双分配法和联立方程法。使用最广的是阶梯分摊法。下面以阶梯分摊法为例，介绍分摊系数的确定和分摊的步骤。

1．分摊参数(Allocation Parameter)和系数值(Allocation Value)

确定分摊系数是成本分摊的基础。分摊系数有两个含义：一是用什么参数分摊成本，称为分摊参数；二是分摊的系数值是多少，称为分摊系数值。确定分摊参数需要根据成本要素的性质。比如要把医院行政后勤人员的成本分摊到其他科室，因为人员。数决定了成本的大小，因此，可以把其他科室人员作为分摊参数。分摊参数确定后，可以计算分摊系数值。同样的例子，各个科室中临床科室的人员数占总人员数的比例就可以作为分摊行政后勤人员成本的系数值。

表列出了常用的几种分摊参数及其系数值的计算方法。需要注意的是，只有需要分摊的成本，才有必要确定分摊参数和计算系数值，能够在成本科室直接核算的成本不应采用分摊的办法。比如，若某医院所有科室的人力成本都可以直接核算，则不需要采用分摊办法核算该项成本。表列出的方法是医院总成本向成本科室分摊，如果是间接成本科室向直接成本科室分摊，或者由直接成本科室向诊次、床日和服务项目分摊，参数的选择和系数的计算方法会有不同。

2．成本阶梯分摊法(Step-Down Cost Allocation)

所谓阶梯分摊法就是根据医院内各部门或者各部分之间的成本关系，将成本科室分成不同的等级，然后由高等级向低等级逐级分摊。成本科室的等级划分有两个层次。首先，间接成本科室相对直接成本科室处于较高等级。其次，在间接成本科室和直接成本科室之间，根据该科室相对其他科室服务的范围再确定各自的等级。服务的范围越大，等级越高；服务的范围越小，等级越低。如表，行政后勤科室和医疗辅助科室均属间接成本科室，处在较高分摊的等级，临床科室属于直接成本科室，处于较低等级。但是，由于行政后勤科室的服务范围较医疗辅助科室大，所以，在分摊时，行政后勤科室的等级最高。

表是一个简单的分摊例子，有两步分摊。首先是行政后勤科室的300万元直接成本向其他科室根据分摊系数值进行分摊，然后是医疗辅助科室的总成本1230万元(该科室的直接成本加上从行政后勤科室分摊来的间接成本)向临床门诊和住院科室分摊，最后得到了两个直接成本科室的总成本(科室的直接成本加上从上两个科室分摊来的间接成本)。成本分摊的实际过程要比示意的过程复杂，比如要把科室进行细分，门诊分成内科、外科等等。此外，表中的分摊系数值实际上是各个成本要素分摊系数值的合计。

医院医疗服务成本核算分为三个层次：医院成本核算、科室成本核算和服务项目成本核算。根据财政部、卫生部1999年颁布的《医院财务制度》，医院总成本由医疗服务成本和药品经营成本构成，包括行政和后勤科室费用在内的管理费用，并按医疗和药品部门的人员比例分摊计入到医疗服务成本和药品经营成本中。为了便于分摊医疗服务成本，根据科室服务功能，将医院医疗科室分为医疗辅助、医疗技术、临床三类。

根据医疗服务项目成本核算的需要，将医院医疗部门分为直接成本科室和间接成本科室，并把间接成本科室的成本按照一定的分摊系数分摊到直接成本科室中去。直接成本科室为医疗技术和临床科室，间接成本科室为医疗辅助科室，见图。

1．医疗服务成本核算反映医院工作质量和工作效率

医院总成本核算反映医院整个经济运行状况；科室成本核算反映医院内部各部门的经营情况，反映科室的成本效益；医疗服务项目成本核算多用于服务定价、投资论证、效益评估等。通过成本核算可了解全院各科室的成本、收入、结余的情况，并用“本一量一利”等分析方法对所有科室作出分析和判断，指导科室经营决策，了解不同项目对成本的影响，找到成本控制点。

2．医疗服务成本核算为医院获得合理补偿、制定医疗服务价格提供依据

医院提供服务需要消耗经济资源，在提供服务后必须获得相应的补偿。究竟需要获得多少补偿，怎样获得补偿，都需进行成本测算，搞清楚医疗成本，为医院获得合理补偿、制定医疗服务价格提供重要依据。我国医院的补偿途径主要有政府投入、医疗服务收费、药品收费、检查收费、医用耗材收费等途径。我国医院实行按医疗项目收费制度，对控制医疗费用快速增长的力度小，医疗费用控制的发展趋势是实行总量控制、病种费用控制。随着医疗保险制度和新型农村合作医疗制度的逐步建立和完善，开展医疗项目成本核算和病种成本核算，加强医疗项目和病种的成本管理，具有越来越重要的意义。

3．医疗服务成本核算服务于医院经济与经营管理

随着市场经济的不断推进和医疗卫生体制改革的深入以及市场竞争的加剧，医院作为独立的经济实体，强化经济管理，成本核算，降低医疗服务成本，建立健全内部控制运行机制，对增强医院的竞争能力都有积极的作用。当医院的成本核算工作搞得好，成本控制有力，实际成本低于社会平均成本时，就有结余；当医院的成本核算工作搞得不好，资源浪费严重或产出较少，实际消耗高于社会乎均成本时，就亏损，就不能生存。此外，进行成本核算，还可为医院建立健全物质激励机制打下基础，为调动广大医务人员工作的主动性和积极性服务。

1．建立健全成本核算组织体系

为加强医疗成本核算，必须建立健全成本核算组织体系。成本核算组织体系主要包括三个方面：①成立专门机构负责成本核算工作，成立成本管理领导小组加强对全院成本核算和成本管理工作的指导、协调和监督；②建立责任成本管理中心、责任成本管理网点和责任核算员的三级成本核算网络，规范和界定成本核算网络责任会计人员的职责。医院作为一个成本管理中心整体，按医院财务制度划分药品成本核算中心、医疗成本核算中心和管理费用成本核算中心。可以把临床各病区、门诊部、药剂科、总务科建成责任成本管理各网点；③积极培养科室经济管理人才。科室是医院创收的基本单位，科室人员负有直接控制医疗成本的责任，必须对科室主任、护士长等相关人员进行经济管理业务知识和能力的培训。

2．做好成本核算的基础工作

成本核算要求收集准确、完整、可靠的成本资料。为做到这些，必须采用计算机网络化管理，以保证成本数据的真实性，简化核算程序，降低成本核算人员的工作量。应以最小的核算单位立帐，建立各科室或部门的成本资料，各科室要配备专职或兼职财会人员，有明细分类账，财会人员负责科室原始凭证的整理汇总。坚持真实性和及时性的原则，做到有帐有据，资料录入正确、及时。

3．制定科学合理的成本管理办法

医疗成本核算应当坚持责权发生制原则和“谁受益、谁负担”的原则，正确地归集和分配成本费用。正确划分各种费用的界限，严格遵循国家规定的成本开支范围和开支标准。正确计算待摊费用和预提费用，将属于各计算期的分别计人各期成本，不能随意调节。要正确划分核算科室，合理确定成本计算方法，尤其是待摊费用的分摊方法和分摊系数的制定。按照成本开支范围，设置完备的原始凭证为依据，按照成本核算对象、成本项目、费用项目和部门科室进行核算，做到科学制定成本核算方案，思路清晰，资料真实完整，以保障成本核算的质量。

4．建立成本考核指标

成本核算为实施成本控制、提高效益提供重要支持。应利用经济学评价方法，对投入与产出进行分析和评价。要评价控制成本支出情况就要有控制标准和控制依据，要建立成本考核指标。成本考核指标主要有床日成本、每住院人次成本、诊疗人次成本、百元医疗收入成本、百元药品收入成本、百元收入管理成本等。

1．实行历史成本原则

历史成本原则是指采用实际耗费的成本资料，进行核算医疗服务成本。医院成本必须正确反映前一段实际发生的经济资源的耗费，成本计算应当按实际发生额核算成本，而不能以估计成本、计划成本来代替实际成本。之所以采用历史成本进行核算，一是历史成本是实际发生的，具有客观性；二是历史成本数据比较容易取得，历史成本是世界各国的会计计量模式的基础。医院成本采用历史成本进行核算，使收入与费用的表达建立在实际发生的基础上，保证会计核算和会计信息的真实可靠。

2．分期核算原则

分期核算原则是指成本核算是对各会计期内的医疗服务消耗进行计算。财务会计信息都是有分期的，而它们又是成本核算的基础信息，同一项成本，会计期内核算的支出、收入和起讫日期应一致，这就意味着成本核算必须坚持分期核算，以便对各期的消耗进行分析和评价。核算期一般可选月、季度、年进行成本核算。

3．一致性原则

一致性原则是指医院进行成本核算时，采用的会计程序和会计处理方法前后各期必须一致，不可以随意变更会计程序和会计处理方法。成本核算中各种费用的计价方法、固定资产折旧方法、间接费用的分摊方法等具体成本计算方法，前后会计期间必须保持一致。在不同医疗机构间或同一医疗机构的不同会计期内，必须符合国家的统一规定，提供相互可比的会计资料。这样才有可能统一口径，前后连贯一致，相互关联，具有可比性。

4．权责发生制原则

权责发生制原则是指收入、费用的确认以收入和费用的实际发生作为确认计量的标准。凡是本期已经决定并应列支的成本，不论本期实际是否已经支出，都应列人本期。本期支出费用，都应计人本期。本期支付应由本期和以后各期负担的费用，应当按一定的标准分配计人本期和以后各期。本期尚未支出、应有本期分担的费用，应当预提计人本期，进入待摊费用和预提费用这两个科目。根据权责发生制原则进行收入与成本费用的核算，能够更加准确地反映特定会计期内真实的成本支出及经营成果。

5．合法性原则

合法性原则是指医院成本核算必须符合国家的统一规定，计人成本的支出应符合国家法律、制度关于成本开支的范围和标准的规定。成本费用的开支范围是指哪些支出可计人成本，哪些支出不可计人成本；成本开支标准是指计人成本范围的支出数额限制。医院在选择会计处理方法时，应选择国家统一规定的会计处理方法；在编制财务报告时，用国家统一规定的会计指标编报，以便不同的医院会计信息的相互可比，支持医院间的对比分析，能够有效地判断医院经营的优劣，据此做出有效的决策。成本核算遵循合法性原则，有助于保证成本信息的合法性和有用性。

6．科学性原则

科学性原则是指在进行成本核算必须要有实事求是的科学严谨的态度，遵循医院成本的客观规律和业务流程，采用科学的程序和方法。医院成本核算工作量大、涉及面广、难度大，必须要设计科学的核算方案，建立相应的组织，科学分工，合理计划。核算时运用大量的数据资料，其来源必须真实、可靠和完整。这些都蕴涵着科学性，如资料收集、成本分摊等过程必须科学实施。

通常，医疗服务成本核算的方法有三种：项目法、综合法和病种法。

(一)项目法

项目法是以医疗服务项目为核算对象，归集费用与分配费用核算的方法。项目成本核算是在科室成本核算的基础上，加上分摊的间接成本，在科室所提供的各项目间进行分配。这种成本核算办法更准确，成本责任更明确，成本管理更具体，与医疗收费有直接的联系，且多用于服务定价、投资论证、付费偿还、效益评估等方面。核算医疗服务项目成本可以为制定和调整医疗收费标准提供可靠的依据，也可为国家调整对医院的补贴提供可靠的资料。但项目成本法不能代替医疗产出计量，因为每个病人的医疗服务项目是由医生决定的，同样的病人所用医疗费用，可能由于医疗诊断的差异而各不相同。另外，在市场经济条件下，按项目付费在客观上给医院乱收费开了“绿灯”，与控制医药费用的增长过快不适应，与规范医院和医生的医疗行为不协调。

(二)病种法

病种法是以病种为测算对象进行归集与分配费用，计算出每一病种成本的方法。病种成本包括：①病房床日成本；②各项检查治疗成本；③药品成本；④手术成本；⑤输血、吸氧成本等。病种成本能反映出每个病种治疗时间的长短与消耗的大小，因而能反映医院管理水平、医疗服务质量水平和经济效益的高低。由于病种多、病情各异，这种方法的计算复杂，计算出来的成本也很难为调整医疗收费标准和国家补偿标准提供依据。但病种法代表了医疗服务成本核算的方向，按病种付费已成为发达国家医疗费用核算与支付的主要方法。

实施病种成本的测算，首先必须有标准的病种诊疗规范，减少不必要的医疗服务；其次，医疗保险部门应加强对医院的监管，参与病种成本的测算工作，积极维护参保人员的利益。同时，医院应加强按病种付费的管理和考核工作，引导临床医生按标准规范进行诊治。

(三)综合法

综合法也称部门法，是以门诊部、住院部为核算单位归集与分配费用从而计算医疗服务成本的方法。这种方法是把医院分成门诊、住院两大部分，分别测算门诊医疗成本和住院医疗综合成本，通过计算可以反映出门诊每一诊疗人次和每一住院床目的单位成本，可以看出医院管理水平和病人的负担情况。但是这种方法不能反映出医院各个业务科室的管理水平和每个医疗项目的单位成本，不能与收费标准进行比较，无法找出医院盈亏的真正原因，不能为国家制定与调整医疗收费标准和国家补偿标准提供依据。