（200+180）×3%－（200×17%－180×17%）=8（万元）。

反之，如果该公司实际增值率大于D，则就选择缴纳营业税，设法使营业额占到全部营业额的50%以上。

上述是企业可以通过变更“经营主业”来选择税负较轻的税种。但在实际业务中，有些企业却不能轻易地变更经营主业，这就要根据企业的实际情况，采取灵活多样的方法来调整经营范围或核算方式，规避增值税的缴纳。

立新锅炉生产厂有职工280人，每年产品销售收入为2800万元，其中安装、调试收入为600万元。该厂除生产车间外，还设有锅炉设计室负责锅炉设计及建安设计工作，每年设计费为2200万元。另外，该厂下设6个全资子公司，其中有立新建安公司、立新运输公司等，实行汇总缴纳企业所得税。

该厂被主管税务机关认定为增值税一般纳税人，对其发生的混合销售行为一并征收增值税。这主要是因为该厂属于生产性企业，而且兼营非应税劳务销售额未达到总销售额的50%。由此，该企业每年应缴增值税的销项税额为：

（2800+2200）×17%=850（万元）

增值税进项税额为340万元

应纳增值税税金为：850－340=510（万元）

增值税负担率为：（510/5000)×100%=10.2%

由于该厂增值税负担率较高，限制了其参与市场竞争，经济效益连年下滑。为了改变现状，企业向税务机构进行咨询并对企业税收进行了重新筹划。

首先，该厂增值税负担较高，高出同行业水平至少5个百分点。主要原因是因为设计、安装、调试收入占全厂总收入的比例较高，没有相应的进项扣除额。也就是说，合并征收增值税后，该厂的实际增值率为：

（2800+2200－34O）/（2800+2200）×100%=29.41%，企业实际增值率大于D（29.41%大于2.4%），应当筹划缴纳营业税。但由于该厂是生产锅炉的企业，其非应税劳务销售额，即安装、调试、设计等收入很难达到销售总额的50%以上，因此，要解决该厂的问题，必须调整现行的经营范围及核算方式。具体筹划思路是：

将该厂设计室划归立新建安公司，随之设计业务划归立新建安公司，由建安公司实行独立核算，并由建安公司负责缴纳税款。

将该厂设备安装、调试人员划归立新建安公司，将安装调试收入从产品销售的收入中分离出来，归建安公司统一核算缴纳税款。

通过上述筹划，其结果如下：

立新锅炉厂产品销售收入为：2800－600=2200（万元）；

应缴增值税销项税额为：2200×17%=374（万元）

增值税进项税额为：340万元

应纳增值税为：374－340=34（万元）

立新建安公司应就立新锅炉设计费、安装调试收入一并征收营业税，应缴纳税金为：

（600+2200）×5%=140（万元）

此时，税收负担率为：

（34+140）÷5000×100%=3.48%，

比筹划前的税收负担率降低了6.74个百分点。

混合销售行为与税法：

一项销售行为如果既涉及增值税应税劳务又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。一般税务处理是，工业，商业等的混合销售行为缴纳增值税，其他缴纳营业税，不分别计税。但是，销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为，需要分开计税，如果不能分别核算计税的，由税务机关核定

一项销售行为如果既涉及到应税劳务又涉及货物的，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，不征收营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，应当征收营业税。

纳税人发生销售自产货物的同时提供建筑业劳务的行为，应分别核算自产货物的销售额和建筑业劳务营业额，其自产货物的销售额缴纳增值税，建筑业劳务营业额不缴纳增值税。未分别核算的，由主管税务机关核定其自产货物的销售额。

根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。 除《增值税暂行条例实施细则》第六条的规定外，从事货物的生产，批发或者零售的企业，企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物；其他单位和人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。 需要解释的是：出现混合销售行为，涉及的货物和非增值税应税劳务只是针对一项销售行为而言的，也就是说，非增值税应税劳务是为直接销售一批货物而提供的，二者之间是紧密的从属关系。 混合销售的税务处理：属于应当征收增值税的，其销售额应当是货物与非应税劳务的销售额的合计，该非应税劳务的销售额应视同含税销售额处理。

(一)应税销售行为的分类

增值税条例第一条规定，“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税”。据此，增值税应税行为有三种：一是销售货物，二是提供应税劳务，三是进口货物。

营业税条例第一条规定，“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税”。据此，营业税应税行为有两种：一是提供应税劳务，二是非劳务类应税行为。

在五种应税行为中，除了进口货物外，其余均属于应税销售行为。如生产销售LED电子显示屏(销售货物行为)、维修LED电子显示屏(增值税应税劳务)、在LED电子显示屏为客户发布广告(营业税应税劳务)、转让LED电子显示屏广告位(营业税非劳务类应税行为)分别是四种应税销售行为。

而为了应对市场竞争，经营者不断拓展自身服务的厚度，以上四种“一元”销售模式早已被改变，市场的多元化决定了应税行为的多元化，增值税应税行为和营业税应税行为也必然出现各种“排列组合”。这里，笔者仅就“多元”应税销售行为列举如下：

1、销售货物并提供增值税应税劳务;2、销售货物并提供营业税应税劳务;3、销售货物并销售营业税非劳务类应税行为;4、提供增值税应税劳务并销售货物;5、提供增值税应税劳务并提供营业税应税劳务;6、提供增值税应税劳务并销售营业税非劳务类行为;7、提供营业税应税劳务并销售货物;8、提供营业税应税劳务并提供增值税应税劳务;9、提供营业税应税劳务并销售营业税非劳务类行为;10、销售营业税非劳务类行为并销售货物;11、销售营业税非劳务类行为并提供增值税应税劳务;12、销售营业税非劳务类行为并提供营业税应税劳务;……

(二)混合销售行为的条件

增值税条例实施细则第五条规定，“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为”;营业税条例实施细则第六条规定，“一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为”。从上述政策可以看出，混合销售行为有三个必要条件，这三个条件缺一不可：

1、销售前提。如果一项销售行为，虽然涉及货物，却不涉及销售货物，就不是混合销售行为。如在LED电子显示屏为客户发布广告，虽然涉及货物LED电子显示屏，但LED电子显示屏只是为客户提供广告服务的一个载体，其本身不涉及销售货物。

2、一项行为。混合销售行为强调的是一项销售行为，如果是两种或者两种以上的行为，就是兼营行为;其销售货物的对象和提供应税劳务的对象是同一单位或者个人，如果是两个或者两个以上的对象，也是兼营行为;销售货物和应税劳务之间有从属或者因果关系，如果没有从属或者因果关系，同样是一种兼营行为。如生产销售LED电子显示屏同时提供电视广告服务，不能认定为混合销售行为。

3、两个要件。混合销售行为必须涉及货物和营业税应税劳务，不要求涉及增值税应税劳务和营业税非劳务类应税行为。如果只涉及货物，或者只涉及营业税应税劳务，就不是混合销售行为。如转让LED电子显示屏广告位并为客户发布广告的行为，不能认定为混合销售行为。上列12项“多元”应税销售行为，只有第2项和7项同时涉及货物和营业税应税劳务。

也就是说，只有同时符合以上三个必要条件的第2项和7项应税行为，才能认定为混合销售行为;不同时符合以上三个必要条件的第2项和7项应税行为，以及其他“多元”应税销售行为均属于兼营行为。