否定式函证也称消极式函证。如果采用这种函证方式，注册会计师只要求被询证者在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。主要适用于固有风险和控制风险评估为低水平；涉及大量较小的账户余额；预期不存在大量的错误；没有理由相信被询证者不认真对待函证。

否定式函证亦称消极式函证（见表1）。它要求被函证的有关方面只有在函证账户金额不相符或者函证事项不存在的情况下才回函注册会计师，没有收到回函即意味着余额正确，函证事项得到有关方面的认可。

函证是注册会计师和相关第三方之间直接通过信函进行“对话”。这是确定已入账交易或记录真实性的最重要的报表余额实质性程序。通过函证程序，注册会计师可以从外部直接取得有关账户明细记录所反映的内容存在以及会计记录真实、正确的证据，还可以揭示虚构的、有争议的或无法收回的应收账款或其他记录。

函证就是指注册会计师通过向审计客户以外的第三方发出信函，对某些事项进行询问，或者是对某些账户金额进行确认的审计方法。这种方法可以获得来自审计客户以外的审计证据，被认为是比较客观的证据。函证的基本形式有两种，分别为：肯定式函证和否定式函证。

肯定式函证又称积极式函证（见表3）。它要求被函证的有关方面不论有关函证余额正确与否、事项是否存在，都需直接回函给注册会计师，对函证事项和金额予以说明。

表3 肯定式询证函

编号：

______________(公司)

本公司聘请xx会计师(审计师)事务所正在对本公司xx年度财务报表进行审计，按照中国注册会计师独立审计准则的要求．应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。下列数据出白本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，请在本函下端“信息证明无误”处签章证明；如有不符。请在“信息不符”处列明不符金额。回函请直接寄至xx会计师(审计)事务所。

通信地址：

邮编： 电话： 传真：

1．本公司与贵公司的往来账项列示如下：

2．其他事项

本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。

(公司签章) (日期)

结论：1．信息证明无误

(签章) (日期)

2．信息不符，请列明不符的详细情况

(签章) (日期)

当债务人符合下列情况时，采用肯定式函证较好：①个别账户的欠款金额较大；②有理由相信欠款会存在争议、差错等问题。

当债务人符合以下所有条件时，可以采用否定式函证：①相关内部控制是有效的；②预计差错率较低：③欠款金额小的债务人数量很多；④注册会计师有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函，并对不正确的情况予以反馈。

对于多项报表项目的审计，都可以运用函证。

货币资金中最主要、金额比例最大的部分是银行存款。通过函证不仅可以了解审计客户银行存款的存在，而且同时还可以了解其银行借款数额，以及是否存在未登记入账的银行存款或银行借款等情况。审计时应向审计客户本年内所有开户银行（含外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用证保证金存款等）发函，包括审计客户的存款账户已结清为零的银行账户、已直接取得了银行对账单的银行账户，因为可能存在审计客户银行存款日记账账户已结清，但仍有银行存款、借款或其他负债存在，或者是审计客户利用不同银行套转资金来掩饰资金短缺或舞弊的情况。

证实应收账款时，除了审计客户的内部凭证．如销售发票、出库单等，还应通过函证获取更有证明力的外部证据。尽管函证程序花费比较多的时间和精力，但只要有可能，注册会计师还是必须执行该程序。特别是对应收账款的函证，否则在签署审计意见时，他有责任为其所表示的意见说明理由。对应收账款函证时，一般对余额较大的、拖欠时间较长的账户或出现异常余额、有争议余额的账户，应使用肯定式函证。当认为审计客户相关内部控制有效，有大量余额较小的账户，以及注册会计师有理由相信债务人会认真对待函证，发出的函件数量应较多，函证的覆盖面较广，可采用否定式函证。

函证应收账款的程序基本上可以适用于函证应收票据。

有时，企业并不是自己保管存货，如存放于公用仓库、寄销或送往外单位加工的货物等。注册会计师应通过审阅合同、信函、记录、函证等方式对这部分货物的所有权予以证实。如果此类存货在存货总额中所占的比例较大或者回函不能令人满意，应考虑采用替代程序，如审核有关证明文件，了解、评价保管单位的控制程序，可能的话，要对存放在外货物的实地盘点进行观察。

在有些情况下，审计客户委托某些专门机构代为保管其拥有的投资证券，如由金融机构保管或托管，质押给债权人或被法院执行保全等。注册会计师应向这些保管机构发出函证，核对审计客户投资明细表或账面反映的投资是否和保管人的实存情况相符合。函证的内容除了金额外，还有证券种类、发行者名称、证券所有者名称、证券号码、摘要、数量等信息。为了保证函证程序的有效性，必须使用肯定式函证。

在验证非证券类投资的存在、完整性和所有权时，也可以运用函证的审计技术，向被投资方发函询证相关信息。

函证应付账款不像函证应收账款那样属于强制性程序，这是因为：审核负债的最大目的是为了发现业已存在但未曾入账的债务。一般地说，函证已经入账的负债，并不能证明是否存在未曾列入账目的债务。此外，验证应付账款时，审计客户有卖方发票、对账单等具有强证明力的外来证据，通过函证的方法再获取外部证据的必要性就降低了。而且，资产负债表日已经入账的多数负债在下年度完成审计时已告付讫。期后付款行为进一步证实了已入账债务的可靠性。基于上述原因，应付账款的函证审计程序远不及应收账款的函证重要。

但是，为了确定应付账款明细表中是否漏记了供货商或是否存在交易、余额错报的账户，注册会计师还是应经常实施函证程序。函证对象应选择期末余额较大的账户、交易频繁的账户、零余额账户、有代表性的账户及异常交易账户、关联企业与资产担保负债的债权人。与应收账款函证对象的选择最大不同是，更侧重对年内有大额购货交易的应付款项明细账户进行函证，而不论其在资产负债表日有无余额。

和函证应付账款审计程序相似，函证借款的债权人并不是必要的审计程序。一般地说，函证借款债权人往往结合银行存款函证一起进行。函证的对象应选择数额大、借款期限长的项目。应该注意的是，长期借款一旦形成以后，在其偿还期内，除了按规定计提利息外，一般不会发生其他经济业务。如在上一审计年度已对相关长期借款进行了审查，本年度该项目审计程序可大大简化，审计侧重点放在各项长期借款本年内发生的变动上。

审计客户若是发行债券，并委托信托人办理，且金额数量较大，可抽查其中一部分直接向受托人函证。函证的内容包括：债券种类、到期日、利率、已付利息期间、已赎回债券、已偿付债券、资产负债表日尚未偿还债券余额等。函证也应当采用肯定式函证。

公司股票的发行和转让一般都是委托证券交易所和金融机构进行，由证券交易所和金融机构对发行在外的股票份数进行登记和控制。注册会计师应向这些机构函证资产负债表日已发行流通在外的股票数量，并与股本账面数额进行核对。

除了具体的报表项目审计中需要运用函证程序外，在对特殊事项进行审计时，也需要运用函证程序，如审计期后事项、或有事项、债务重组、非货币性交易涉及的重要资产或债务时，需要函证审计客户律师或相关中介机构÷通过向后者了解审计客户的上述事项来证实期后事项的影响、或有事项是否存在及其影响，以及获取关于企业分立或合并的律师声明书。审计客户的持续经营能力时，也需要向审计客户的法律顾问和律师函证有关诉讼、索赔情况，如重大的法律纠纷和巨额索赔的兑付，以及管理层对有关诉讼、索赔结果及财务影响的评价是否合理。

如审计中需要利用其他注册会计师的工作，也可以采用函证方法获取相关信息。

一般而言，对银行存款是按户头全面函证；对保管在外的存货、发行债券、股票及购买有价证券等投资，根据审计判断决定需要函证的样本量，如果可能也采用详细函证；对于特殊事项的函证则是建立在判断基础上的详细函证；对于债权和债务的函证，一般不需要对所有的应收账款、应付账款明细账发函询证。到底应选择多少账户以及对哪些账户进行函证，就涉及样本量和对象问题，也关系到所取得的证据是否具有代表性和可靠性，能否支持注册会计师对应收账款、应付账款总体作出有效推断的问题。

在确定样本量时，通常应考虑如下几方面因素：全部应收账款、应付账款占资产总额的比重：相关内部控制的有效性；明细账户的数量；以前年度函证的结果；所采用的函证类型等。

采用抽样方法时，既可以采用统计抽样也可以采用非统计抽样。选取样本时，可先采用分层抽样方法，将审计总体各项目分别按金额大小、账龄时间长短分层：对金额较大、账龄时间较长的项目层作为函证重点，应详查；对金额较小、账龄较短的项目，可以用随机数表或系统选择法，选择部分样本项目。如果采用非统计抽样，通常选择的函证对象是欠款金额特别大、长期拖欠不还的、有争议的账户，以及期末金额为零、有贷方余额或年终时大量发生赊销的账户等。

为了保证函证的有效性，选择账户的计划事先不宜透露给审计客户有关职员，防止后者阻止函证或串通债务人蒙蔽注册会计师。当审计客户管理人员提出某些账户不宜或无法函证时，注册会计师应分析其理由是否充分、账户余额是否重要，以及是否可能采用其他替代程序。如果理由充分合理，替代程序得出的结论令人满意，管理层的这种要求不应认为是对审计范围的限制。

函证时间的选择：发函的最佳时间应是与资产负债表日接近的时间。

注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。对于采用肯定式函证方式而没有得以复函的，应采用追查程序。一般来说，应发送第二次乃至第三次询证函，如果仍得不到答复，注册会计师应考虑采用必要的替代审计程序。