水污染税是政府对向地表水及水净化工厂直接或间接排放废弃物、污染物和有毒物质的任何单位与个人所征收的一种税。早在1969年，荷兰就开征了“地表水污染税”，污染全国性水系的缴中央税，污染非全国性水系的缴地方税，税率取决于废水的数量和性质、污染物质和有毒物质含量以及污水排放的方式。水污染税由省级政府所属的水资源委员会征收。

(1)目的性。水污染税收入是国家为实现特定的水环境保护目标而筹集的专项收入，其首要目标为水环境保护，收入职能倒在其次。

(2)调节性。水污染税是通过调节企业或个人有利于或不利于环保的行为而发挥作用。

(3)关联性。水污染税与经济活动的性质和规模之间存在着一定的关系。

水污染税收可以溯源到“福利经济学之父”庇古的外部理论。他认为，在市场经济运行中，由于自然环境提供的服务不能在市场上进行交易，因此市场机制无法对经济运行主体在生产和消费过程中可能产生的副产品——环境污染和生态破坏发挥作用。这种以危害自然为表现形式的外部性成本(也称社会成本)发生在市场体系之外，庇古称之为“负的外部性”。为了克服“负的外部性”所导致的边际私人成本和边际社会成本之间的差异，他认为政府理所应当负起责任，实施干预。从政府的干预行为来看，解决环境污染和生态破坏问题可采用行政、法律和经济手段，而税收作为政府的经济干预手段，保护环境是不可或缺的。假如政府征收等于边际污染成本的税收，那么可使污染者的边际私人成本等于边际社会成本，边际私人收益等于边际社会收益，即把污染者的外部性成本(社会成本)内在化，使其面临真实的社会成本和收益，最终必能抑制或减少污染量，实现资源的优化配置。

在我国，对于防治水污染和治理水环境，政府同样采用了法律手段和经济手段。目前我国已有《中华人民共和国水污染防治法》(下称《水污染防治法》)及其实施细则为主的水环境保护方面的法律、行政法规和部门规章，基本走上了有法可依的路子。这对于防治水污染、治理水环境、保护水资源起了一定的积极作用。但这些法律和法规中的大多数诞生于80年代，如《水污染防治法》施行于1984年，水污染防治法实施细则于1989年颁布并生效。随着社会主义市场经济体制的建立，许多规定已不符合现时水污染防治工作的需要。在宪法和环境保护基本法中也均规定了合理开发利用水资源，防治水环境污染是我国的一项重要国策等内容，但多是原则性的，缺乏具体的制度和措施加以配套实施。所以，我国防治水污染，治理水环境的法律和法规还有待于进一步完善。

在建立健全法律法规的同时，政府也越来越多地采用经济手段来治理水圬染，具体有：

1．财政补贴。各种形式的财政补贴具有灵活易于被接受的优点，并能有效地引导对控污设施的投资，但经济效率低；不能减少水污染物排出量，降低了开发更高效率控污方法的积极性：可能造成投资政策的扭曲，从而缺乏经济效率，且补贴的范围过广，项目过多，时间过长，还会带来一些副作用，如成为财政的沉重负担。

2．排污权交易方法，亦称泡泡政策。它是指由政府确定一定时期内向环境排出的污染物总量，再经立法部门的确认，任何污染者若多排放一定量的污染物，就要购买相应单位的污染权。这种方法既可以发展区域经济又能控制污染物总量且环境治理费用最小化。因此，80年代中期开始，在水环境试行排放污染物许可证制度的基础上逐步试行。但它要求人员素质要高，并有赖于完善的市场机制的形成，且征管手段也须跟上。因此这一方法实施的国家很少，在我国也只是在部分地区试点该项制度，如上海。而在啜水污染防治法实施细则净第9条规定的仍是无偿“发给排污许可证”的方法，并未实行有偿的转让和交易。

3．经济处罚和责令赔偿水污染所造成的损失。这有利于惩戒污染者，但有赖于执法者较高的素质，否则很易造成处而不罚或处罚不力，这种方法适用面很窄，它不能事前防止污染的发生，而只是事后的处罚，保护生态上的作用较小。

4．财政直接投资。它具有针对性强，见效快，治理力度大等优点，但受制于国家财力大小，而且不能刺激污染者约束自身的不良行为。

5．排污收费方法。它虽然具有刺激企业减少水污染的优点，但由于下述原因，常造成收费的混乱，不能保障收费的到位：(1)征收不规范，缺乏法律约束力，有法不依，执法不严的现象非常赞遍。不少地方出现了“移位收费”、“感情收费”和片面收费的乱收乱摊派、少收短收的严重违法现象。(2)返还比例过低，企业交费后受益小，影响了其治理的积极性。(3)排污费的使用混乱，被挤占和挪用的现象使其丧失专款专用的性质。(4)征收范围过于狭窄，收费的污染物种类过少，有失公平。

6．税收政策。在某些税种中直接或间接地含有防治水污染的内容：如对工业废水和生活污水治理的建筑工程投资以及监测设备的固定资产投资方向调节税税率为零或对利用废水作主要原料生产的产品实行减免税等。田但是内容比较少，规定也比较粗，且多散在文件里，法律执行力较弱，存在以下缺陷：(1)不可能对社会生产和生活多方面的水污染问题进行调节、控制；(2)对水污染的控制作用仅体现在税收留成、补贴等减免税手段上，治理和控制环境污染的力度不够；(3)上述税收政策是各行其是，并没有形成一套完整的、以防治水污染和保护水资源为目的、各税种互相制约的体系。

总之，在防治水污染系统中，法律手段是基础，经济手段是关键，通过经济手段的运用，不仅可以将法律条款具体化并付诸实践，而且还可不同程度地将这些条款变成防治水污染的自觉行动。但是，我国防治水污染的经济手段基本上是在计划经济条件下确立的，不能适应市场经济体制的要求，另外，这些补贴、收费、税收减免等经济措施的针对性、协调性和力度也不够。

1．开征水污染税可以筹措水污染防治资金。当前，随着水环境污染程度的加深和污染范围的扩大，治理和改善水环境状况的任务日益加剧，为了完成这一艰巨任务，就必须要有相应的财力做后盾。但现实情况是我国财政资金比较紧缺，用于水污染防治的资金极其有限，征收搏污费等经济措施又存在这样或那样的缺陷，只有水污染税可担当起此任。水污染税不但能克服排污费等经济手段的缺点，而且能规范企业的不良行为，从而为水保护事业的发展筹集到稳定、可靠的资金，早巳被证明是一种行之有效的方式。

2．开征水污染税可以提高纳税人的水污染防治意识。纳税人水污染防治意识淡薄是开展水保工作的一大困难。纳税人注重的是如何进行经济建设，如何提高经济效益，对由于自身行为而引起的水环境状况恶化，殃及大众和后人的恶果，漠不关心和估计不足。更有甚者，触犯了刑律，仍不知是污染水环境所致，这种状况不改变，很难使我们的防治污染工作卓有成效。开征水污染税，自觉促使公民消费观念的转变，迫使导致水污染的生产部门改变其生产方式，这样水保事业才会有广泛坚实的基础。

3．开征水污染税可以有效地促使单位和个人保护和改善环境。我们知道，税收能成为有效调节经济的手段，还在于它有一定的弹性和灵活性，政府通过它既可以对纳税人进行奖励，也可以对纳税人进行限制。这样奖限结合，从而引导纳税人能按照政府的意图行事。在征收水污染税的政策下，一方面政府可以通过对有水污染行为的单位和个人课征一定比例灼税收来限制他们的污染行为，迫使他们采取措施治理和改善环境，减少污染；另一方面政府可以通过减免税来对积极采取措施保护和改善水环境状况的单位和个人进行奖励，鼓励其继续防治水污染。

4．开征水污染税可以贯彻预防性的水保方针。水污染税的作用原理是通过对排放水污染物的行为征税，增加其生产成本，使商品价格能准确反映出企业的生产经营活动所付出的污染水环境的代价，以此来刺激企业减少水污染物的排出，促使其在生产活动结束后自觉地开展水环境的恢复治理，贯彻以预防为主的水保方针。同时，由于污染的代价要计人商品成本，企业为求得生存和发展，必然要加大防治水污染的投入，如建设控污设施，开发利用新技术和生产工艺，推行清洁生产，最终减少水污染物排出。

目前，无论是发达国家还是发展中国家，都不同程度地存在着环境污染和生态破坏这两类环境问题。西方国家曾在工业化过程中轻视了环境保护，致使环境公害严重泛滥，不得不走“先污染，后治理”的路子，从而付出了沉重的社会和经济代价。各国政府在治理环境过程中所采取的措施主要有，制定环境法规、开展绿色和平运动、运用经济手段等．其中将税收工具用于环境保护，已成为一个热门课题。各国开征的有关环保方面的税收名目繁多，美国、芬兰、瑞典开征了二氧化碳税，美国、德国、日本开征了二氧化硫税，美国、法国开征了旧轮胎税，还有荷兰的垃圾税，挪威的饮料容器税，美国的噪音税和日本的拥挤税等等。在治理水环境、保护水资源方面，荷兰、德国开征了水污染税。目前，许多西方发达国家均对污染水质行为征税。其中，德国的水污染征税制度最为完善。

德国有欧洲最密集的工业区，有些工业生产导致水域受到很大威胁。德国的水域保护主要是州政府的事务，建设有关的净化设施由各州政府承担。联邦政府只是通过制定法律，要求企业尽量少制造和排放污水。德国将工业分成55个门类，每个门类的污水处理都有具体的法律规定，不依法办事，就要受到限制治理或监禁的处罚。

德国的环保经济政策的核心是“污染者负责“原则，谁污染，谁承担责任并付费，也叫做“污染者付费”原则。这是一种。完全付费制”，贯穿于德国各项环保政策中。在污水处理方面，原民主德国对撑放污水不收费或收费很低，德国统一后也采用了。完全付费制”，所有污水均不能直接排到湖泊、河流中去，而是必须排到污水净化装置中。由于使用的设施是最先进的技术设备，所以收取的费用比较昂贵，但无论是谁，凡排放污水都必须交纳。对家庭污水的排放是按照每个家庭的饮用水使用量的两倍收取费用(其中包括污水处理成本)，如果撑放企业采取措施减轻污染，则可减轻其费用。

德国的水污染税就是源于前联邦德国1976年9月13日通过并经联邦议院批准的《贰关于向水源排放废水征税的法律》，其中明确规定：“本收费办法下称废水收费法，此项税金应由联邦各州征收。”山这就使得水污染税的开征有法可依。德国征收水污染税的具体规定如下：(1)纳税人。任何排放废水的人(包括自然人或法人)，均是水污染税的纳税义务人。(2)课税范围，废水的范围包括经民用、商业、农业和其他方面的使用之后其性质已被改变了的水以及因天气干旱而流出来的被污染的水和降雨后从建筑物或地面流出的雨水。(3)计税依据及税率。废水收费额根据废水收费法中附件规定的有害物单位，即“污染单位”(相当于一个居民一年的污染负荷)，按废水量和其中所含的固体物、易氧化物以及废水的毒性来确定。税率自1986年1月1日起每污染单位为40马克。(4)征收管理。在德国，水污染税属于地方税，由各州征管。(5)税收减免，①排放雨水减少民用废水的可以减半征收，②为了防止对经济发展造成重大损失，可对采取措施或正在采取措施减少废水有害物的单位、地区或部门，部分或全部免除纳税义务，可由联邦政府在征得联邦议院同意后行使：⑧税法规定的其他免税条件：如水力采矿及冲洗矿产品时所产生的污水，只要不含有其他有害物并保证其有害物质不扩散到其他水源中，又如使用前已被污染了的水，经使用后其毒性并未进一步恶化。

德国水污染税法中还对税歉的使用做了专门的规定，税救只能用于为保护和改善水质而采取的措施，如修建废水处理工厂：譬建圬泥处理厂，为改善水质而对适当的处理厂和技术进行的研究和发明，为了保护和改善水质而对污水处理厂或其它设施的管理人员进行的培训和训练，目前，德国西部已累计投资1000亿马克用来建设净化设施。东部已开始建设世界上最先进的现代化水净化设施，预见短期内即见成效，为在东部尽快建设好这些净化设施，在西部试点的基础上，德国正试图建立一种完全的。私人模式”，即将污水净化单位全部交由私人经营，独立核算，自负盈亏，通过收费养活自己。目前德国这类私人企业已达100多家。

根据我国环保法规和现实国情，再适当借鉴国外的有益做法和排污收费制度中的积极部分，可对我国开征水污染税作如下构想：

1.纳税人。依据“谁污染谁治理”、“谁污染谁付费”的原则，纳税人包括在中华人民共和国境内一切有排放水污染物行为的单位和个人，不论是否有经营行为，是否有经营所得。此外，生产有预期污染产品如剧毒农药的企业或个人，也负有纳税义务。

2.课税对象。包括工业废水、农业废水和生活污水。基于坚持“稳步前进，逐步完善”的原则，可先考虑工业废水，再涉及农业废水和生活污水。

3．课税依据与税率。水污染税的防治功能是通过税收负担来实现的，而税负的高低又取决于课税依据和税率这两个要素。由于课税对象的特殊性，它的课税依据应该是水污染物的数量、浓度的综合体，即量化的污染程度。税率设计应既能体现对水污染行为的惩罚性，又要考虑不同的纳税人对水环境所造成的不利程度，确定不同的税率，以增强该税的导向调控力度。因此税率宜采用累进性质的定额税率，以发挥其强刺激的作用。

4.减免税。为了促使纳税人积极采取措施进行水污染的治理和水环境的改善，培养其水保意识，可对那些生产和使用节能设备，防污和治污设备以及积极研究和使用防污、治污技术，利用废水的单位和个人给予一定的税收减免，以鼓励其继续为预防和治理水污染，改善水污染状况做贡献。水污染税的税收减免可采用以下几种形式：(1)投资减免。规定企业使用或生产的机器设备凡是能够减少污染物排放，且使用年限在一年以上的，可申请投资税收减免，减免额按投资成本或应纳税金的一定比例计算。(2)免除税收。对根据法律要求而设置的水污染控制设备和设施免征水污染税；对从水污染控制地区迁出的企业，对污水处理厂免征水污染税。(3)加速折旧。规定用于治理水污染的设备、设施，可在财务处理上按特别折旧办法进行加速折旧，允许在第一年里提取25%一50%的折旧。(4)提取公积金。规定诸如钢铁、化工、造纸等防治水污染费用开支特别大的工业企业，可在一定限度内设立“防治水污染公积金”，并允许计人亏损金额。

5．税款专用。为缓解防治水污染的资金严重不足的状况，应将税款纳入财政预算，建立专项资金，进行专门保管和使用。其税款主要用于以下几个方面；一是水环境的恢复和整治，二是对重大水环境破坏的调查处理，水环境整治恢复示范工程等；三是加强水污染防治的科研、技术开发以及洁水设备的生产；四是作为水环境环保奖励，税款专用的优点表现在两方面：一是税款用途明确，从而使作为新税种的水污染税更易为广大公众所接受和赞同，二是在国家财政资金紧张的情况下，不至于被挤占、挪用，以保证水环境保护工作的顺利进行。可按税收收入的20%—30%设立水污染源治理专项基金，由环保部门统一管理，实行有偿使用，并委托银行贷款。

开征水污染税还需做好以下配套工作：

(1)税务部门应注意同水保部门、财政部门、金融部门密切配合。水污染税在课税对象、计税依据的确定和税率的设计等方面具有不同于其他税种的特殊性。在征收水污染税的过程中，水保部门(一般为水利部门)必须对水污染物的排放量和排放浓度进行持续、准确的观测和计量，财政部门须综合各种经济、社会和政治因素确定适当的税率，并由税务部门从严稽征；同时，金融部门也予以密切配合。只有做到各职能部门相互配合，才能保证水污染税征收工作的顺利进行。

(2)健全和完善环境立法，加大执法力度。开征水污染税不仅本身需要制定相应的税法，还必须有一个完善的环境法律体系保障。目前，我国防治水污染的方针政策、法律法规，标准和各项管理制度已形成体系，但尚不完善。在执法方面，较普遍地存在有法不依、执法不严、违法不究的现象，对违法者行政处分、行政处罚，甚至刑事处罚的法律条款形同虚设。因此，一方面必须抓紧对现有法律法规进行调整，特别是对不适应社会主义市场经济体制要求和相互间不配套的内容进行修改，建立和完善环境法律体系；另一方面，要加大执法力度，加强法律监督和社会群众监督，从重从快惩罚违反防治水污染法律法规的行为。

(3)加强国际间的对话与合作。水环境的保护具有国际性。一方面，全球水环境的恶化是由于世界各国，尤其是发达国家水污染物排放超量造成的，影响到的是整个人类的生存与发展；另一方面，由于各国水环境保护政策的国际性，单方面征收水污染税可能造成一些出口产品的税负加重，成本上升，不利于参与国际市场竞争。但从长远来看，征收水污染税又可提高企业的经济效益，使污染治理总成本最低化，与单纯采用行政、法律手段来治理污染相比，又会有利于其在本行业内的国际竞争。因此，世界各国需要就水环境和水环境保护问题进行国际政策对话与合作，加强国际间水环境信息交流和政策协调，签订国际条约，以利于在保护全球经济健康发展的前提下，保护全球水环境。

总之，防治水污染是一个系统工程，它需要中央、地方、纳税人之间的相互配合，需要各种法律、法规的共同作用。本文只是从税收角度对开征水污染税的必要性和基本制度设计进行粗浅的探讨，笔者既不想犯“税收万能论”的错误，又不赞同漠视税收对水污染防治调控作用的做法。因此，尽管开征水污染税不可能在近期内有明显的效果，但却是治理水环境措施中必不可少的部分。