税收契约是一种税收上的契约，税收契约的内容主要包括对纳税人的安排、对应纳税额的安排和对纳税时间的安排等。

税收契约的表现形式多种多样，根据不同的标准，可以进行不同的分类。根据税收契约合法性的不同，可以分为合法税收契约与非法税收契约。根据税收契约主体的不同，可以分为政府与征税机关之间的税收契约、征税机关上下级之间的税收契约、政府与纳税人之间的税收契约、征税机关与纳税人之间的税收契约以及纳税人之间的税收契约等。根据税收契约内容的不同，可以分为针对纳税人的税收契约、针对应纳税额的税收契约和针对纳税时间的税收契约等。

1．税收契约的特性难以把握

综观国内外相关文献，我们发现对税务契约的研究并不深入，许多有关税收契约的研究散布于多个领域，视角各异，没有形成一个较为系统的分析框架。笔者认为出现这一现象的原因很多，主要归因于税收契约的特性难以把握，基本分析如下。

(1)税收契约是经济契约的一部分，研究“法定税收契约”和“交易税收契约”必须在经济契约的约束下展开，因此极易被忽视。也有人认为，税收契约难以独立存在，只是经济契约或财务契约的一部分，其实这种认识很难透彻把握税收契约对经济的深度影响，这也是造成税收契约受到关注较少，没有形成系统性研究成果的重要原因。

(2)从现有文献观察，一些学者已经从经济学角度研究税收契约安排问题，譬如财务决策中的税收因素分析，纳税人逃税与税务监管的博弈行为等。但税收契约涉及面广，综合性强，做到全面把握税收契约，尤其是从利益相关者的利益均衡机制角度研究税收契约有一定的难度。

2．税收契约的特性剖析

（1）税收契约是一种关系契约关系

契约的概念是由法学家麦克尼尔提出的，他认为契约具有社会性和关系性，即契约是当事人及其协议内容的内在性社会关系的体现。每一契约都必然地在部分意义上是一个关系契约，税收契约也不例外，它带有以下显著的关系契约特征。

第一，税收契约关系中存在契约性团结或共同意识，这种契约性团结能够通过一系列正式或者非正式规则来规范交易过程中当事人的行为，从而节约交易费用。同时，缔约方利用正式或非正式规则还可以确保它们之间关系的稳定性。因此，税收契约当事人都愿意建立一种规制结构来对契约关系进行适应性调整。

第二，税收契约当事人可以共同参与契约的制订，也可能被迫接受既定的税收契约，这意味着税收契约关系中的自由度比古典契约要小。

第三，税收契约中如果出现了阻碍契约自由的权力、等级和命令，契约的履行一般通过正式或者非正式的规则来处理未来的事件和变化。

第四，税收契约中的“法定税收契约”注重政府与纳税人之间的关系，这种征纳关系主要借助“法律约定”，一般体现为固定性税收制度；而“交易税收契约”注重纳税人与其利益相关者之间的关系，这种经济交往伙伴关系的维护依赖于“市场合约”而非“法律约定”，交易税收契约关注经济交往伙伴关系的过程性和连续性，以至于很多条款可能悬而未决，故意留待以后根据商业形势作适当的变化。因此，“交易税收契约”的灵活性远甚于“法定税收契约”。

（2）税收契约是一种规则或“制度”

诺贝尔经济学奖得主诺斯认为，制度是委托人和代理人之间为实现作为专业化结果的交换收益，因而使其财富最大化而做出的契约安排。威廉姆森关于契约的核心概念是：契约是交易的微观规制基础，即契约是制度的一部分，是一种微观性的制度。埃里克·弗鲁伯顿和鲁道夫·芮切特在《经济利益与经济制度》一书中认为，制度是“影响人们经济生活的权利和义务的集合。这些权利和义务有些是无条件的，不依靠任何契约；既可能是也可能不是不可剥夺的。另一些是通过契约自动获得的。对双方都承认的行为准则，有些契约是明示的，有些契约是默示的。大多数文献认为，正式制度起源于人为的设计”，制度犹如城堡，需要很好地设计它们，并适时地对它们进行养护。也有人认为，一部分正式制度是非正式制度由官方正式记录并用法令形式予以公布，但这些规则颁布的目的是使惩罚能得到更明确的规定以增强制度的规范功能。实际上，不管是自愿还是强制的，制度都是契约参与者的内在意志合作的体现，是契约的外在表现。税收契约是人类在税收活动中创造出来的一系列规则或制度，其主要特征之一在于其具有强制性或约束性，并主要通过法律规制、组织安排和政策而得到表现。

前述“法定税收契约”就属于一种正式的“税收制度”，而“交易税收契约”仅仅属于一种规则或者经济合约，没有强制的法律约束力，但必须受制于合同法的约束。

1．税收契约的效力根源

“法定税收契约”的效力根源在于税收的强制性，国家以提供公共产品为交换条件而从纳税人手中无偿取得税款。法律为“法定税收契约”的实施提供基本保障，法律机制对于“法定税收契约”的缔结与履行具有强制性作用，为契约履行提供了基本的交易环境。但对于“交易税收契约”来说，其实施并不需要第三方强制性地介入，主要依靠自我约束，具有自动实施的功能。自动实施功能意味着“交易税收契约”具有自律行为，那么这种自我约束的根源何在?

利益是研究人类经济活动的出发点，“‘思想’一旦离开‘利益’，便一定会使自己出丑。”以经济活动为基础的“交易税收契约”也不例外，其效力根源是利益。利益之所以成为交易和契约的核心目标，是因为利益是人类生存与发展的动力。利益是“社会化的需求，是人们通过一定的社会关系表现出来的需要。利益在本质上属于社会关系范畴。社会主体维持自身的生存和发展，只有通过对社会劳动产品的占有和享有才能实现，社会主体与社会劳动产品的这种对立统一关系就是利益。”人类的一切行为都是为了利益需要而进行的，人类个体与群体既是利益的需要者，同时也是利益的供给者，这是人类社会网络的基本规律。在社会网络中，利益主体孤立地存在是没有意义的，必须通过与其他利益主体进行利益交换才能够存在。为了实现利益需求，人们就必须进行交易。

利益交易中力量的不平衡必然引起利益冲突。不同的利益冲突需要不同的利益协调机制，契约是协调人类利益冲突的有效制度安排之一。因此，契约因利益冲突而存在，以利益协调为目的，通过调整利益关系而对交易行为进行约束，利益必然成为契约的效力根源。前述“交易税收契约”就是以利益作为效力根源的，由于利益的存在和分配才吸引纳税人及其利益相关者签订有利的税收契约以实现和保护自身利益。从这一角度分析，其实“法定税收契约”的效力根源不仅是强制性的税收，也应包含代表社会利益的政府利益的驱动。

2．税收契约的实施机制

现代契约理论认为，契约的履行主要源于两个问题：一是契约的不完备；二是交易方的要挟行为倾向。由于契约的不完备眭，契约履行过程中出现争议便难以避免。在促成契约的履行方面，具有自由主义倾向的学者大都主张依靠市场的力量，通过把个人惩罚条款加于交易对手，以保证契约得以自我履行。更多的经济学家则主张依靠第三方的强制执行，如艾伦·施瓦茨就认为契约的完善是法庭的一个基本任务。

实施机制是为完成某一事项的机制或制度，它是一种手段和方法。而这种机制与制度是与所要完成的事物的性质、特点具有必然的内在联系或较强的相关性。税收契约不论是“法定税收契约”还是“交易税收契约”，都面临一个实施问题。“法定税收契约”作为国家法律法规的一部分，通常由国家认可或社会认可的权威机构或组织通过监督或者对违法规则的行为执行惩罚来进行，如税务机关、法院等。在中国，税务机关作为征税机关，代表国家拥有一定的执法权，对违法税法规定的纳税人予以强制征税、加收滞纳金或罚款等惩戒措施。而“交易税收契约”的实施通常依靠自律，而不需要第三方的监督执行。