预约定价是不少国家调整转让定价行为和遏制国际逃税的有效的手段之一。在中国，包括《企业所得税法》在内的法律法规虽然对预约定价作了一些规定，预约定价也开始在中国各地陆续实践，但仍然存在不少问题，故需及时加以研究完善。

亦称预约定价协议或预约定价安排，是纳税人与其关联方在关联交易发生之前，向税务机关提出申请，主管税务机关和纳税人之间通过事先制定一系列合理的标准（包括关联交易所适用的转让定价原则和计算方法等），来解决和确定未来一个固定时期内关联交易的定价及相应的税收问题，是国际通行的一种转让定价调整方法。

也称预先定价协议（APA），是指纳税人事先将其和境外关联企业之间的内部交易与收支往来所涉及的转让定价方法，向税务机关申请报告，经纳税人、关联企业、税务机关充分的蹉商，预先确定受控交易所适用的标准（如方法、可比的合适调整、对未来事件的关键性假设等）共同签署的一项协议。APA的推行使税务机关把对关联企业转让定价的事后审计转变为事前审计，对减少转让定价调查和调整的繁琐程序，降低税企双方人力、财力与时间上的消耗都有益处。同时，在转让定价调整中，传统的方法无法或难以适用时，预约定价也是通过协商途径解决调整问题有效的方法上的补充。

预约定价制是当前许多发达国家普遍采用的一种转让定价调整新方法，美国自1991年率先推出，至1999年已推行了231个案例，其中1995年就成功做了55个案例，可见推广的速度在加快。随后，日本、澳大利亚、加拿大、西班牙和英国也先后开始实行。在亚太地区，新西兰和韩国自1997年起实行。我国预约定价制尚处在探索阶段，未全面实施，开展的比较早的厦门、福州等城市在1998年尝试对三户外资电子企业采取预约定价，取得了成功。青岛在借鉴了国内外成功案例的基础上，在2001年3月份，正式和6户外商投资企业签定了预约定价协议，这也是青岛自1997年正式开展转让定价调查和调整以来，首次采用预约定价方法进行调整。实施以来，取得了预期的效果，同时也存在一些问题，借鉴美国等发达国家的预约定价协议经验，我们的预约定价制还有许多需要完善的地方。

关于预约定价，迄今为止，学术界还没有一个完全一致的看法。有的认为，预约定价制度是纳税人事先将其与境外关联企业之间的内部交易与财务收支往来所涉及的转让定价的原则和计算方法，向主管税务机关报告，经主管税务机关审核、批准后，作为计征所得税的会计核算依据，并免除事后税务机关对转让定价进行调整。有的认为，APA是指纳税人事先将其和境外关联企业之间的内部交易与财务收支往来所涉及的转让定价方法（TransferPricingMethod）向税务机关报告，经审定认可，作为计征所得税的会计核算依据，并免除事后税务机关对转让价格进行调整的一份协议。OECD的预约定价指导文本认为：“预约定价是税务机关和纳税人为解决转让价格的争议，而预先签订的决定在未来发生关联交易的情形下，适用正常（正当）交易原则的一种方法。”

上述有关预约定价概念的表述虽然不尽相同，但没有本质上的差异。我们认为，前二种对预约定价的界定有失妥当。因为其过分强调了征税机关的权力，而忽视了纳税人在其中的作用。而OECD则仅仅将其界定为一种方法，未免过于狭隘。其实，预约定价不仅仅是适用正常（正当）交易原则的一种方法，而且更为重要的是为解决转让价格的争议，征税机关与纳税人之间在平等、自愿的基础上，依法通过协议的方式就关联交易所适用的转让定价原则和计算方法等所做出的一种安排。

预约定价为一种事先规制转让价格争议的方法，对此学术界没有争议。但就其性质，学术界却存在不同看法。学术界大多认为，预约定价为一种协议或者合同。例如，有的认为，预约定价本质就是一种协议，也可以称作一种契约。一种纳税人与税务局签订的对未来关联交易所涉及的方法和标准进行事先约定的契约。预约定价是纳税人与税务机关双方意思表示一致的产物，充分体现了契约的“自由合意”精神；自然对双方都有约束力，只要纳税人在关联交易中遵守了预约定价的相关条款约定，税务机关应该予以认可，无权再对其有关定价事项做出调整。反之，如果纳税人违反了预约定价的相关条款规定，税务机关就有权根据事先在预约定价协议中的惩戒条款，对纳税人的关联交易做出调整。这表明了纳税人与税务机关是平等的法律关系主体，双方均享有对等的权利和义务，可以通过平等协商来妥善处理他们之间有关行使权利和履行义务的具体方式问题。但也有的持不同看法。有的认为，预约定价协议不是合同，是一种具体行政行为。这体现在两个层面上，第一个层面为缔约国之间双重征税协定中对预约定价安排的规定；第二个层面为国内立法对实施预约定价安排的规定。在第一个层面上，双边或多边预约定价协议是税务当局与一个或多个外国税务当局之间制定的预约定价协议，在法律上对参与的国家有约束力。双边或多边预约定价协议的谈签依据，是双边或多边税收协定的相互协商程序条款。这是一种国家间的行为。在第二个层面上，税收当局和纳税人之间是在转移定价交易产生之前预先确定公平交易原则适用于该交易的标准来防止转移定价争议的产生而确定的预约定价，在这过程中，税收当局处于主导地位，纳税人须证明该预先确定的交易标准是符合公平交易原则的。对此，如税收当局不予以认可，纳税人无协商的余地。因此，从这两个层面上来看预约定价是一种具体行政行为。

中国虽然颁布了有关预约定价方面的法律规范，预约定价也开始在各地相继实践，但与市场经济发达国家相比，仍然存在不少问题，概括起来，主要表现为以下几个方面：

预约定价立法的效力层次过低

中国规范预约定价的法律规范主要有《实施规则》与《企业所得税法》。这些法律法规的颁行，对于规范关联企业间业务往来预约定价的税收管理程序，防止关联企业避税等，都具有十分重要的意义。

现行预约定价法律规范存有缺陷

现行预约定价法律规范存在的缺陷不胜枚举，归纳起来，主要有以下几个方面：

一是预约定价法律规范的立法宗旨有失偏颇。《实施规则》第1条将预约定价的立法宗旨规定为：“规范关联企业间业务往来预约定价的税收管理程序”。

二是对预约定价的原则缺乏明确规定。如前所述，预约定价是征纳双方在自愿的基础上所达成的一种协议，那么除自愿原则外，预约定价还需要遵循哪些原则？

三是预约定价的时间过长。《实施规则》第10条规定：“主管税务机关应当自收到纳税人提交的实行预约定价安排正式书面申请及所需文件、资料之日起5个月内，进行审核和评估，并可根据审核和评估的具体情况向纳税人或其税务代理提出咨询，要求其补充有关资料，以形成审核评估结论。

四是缺乏对纳税人商业秘密保护的规定。在订立APA的过程中，纳税人必须首先向国家税务当局披露有关转让定价方法的必要信息，其中很可能有一些对纳税人来说是机密或敏感的信息，一旦泄露将对纳税人造成难以弥补的损失。

五是未清楚阐明签订。APA和已在进行的其他实施程序的衔接事项。当纳税人在申请APA时，税务机关有可能正对纳税人进行着审计、调查或其他程序。

六是APA回溯效力较为有限。在规则中有两处提到了APA回溯效力的内容，一个是在第五条规定预审阶段纳税人提供的资料时，需指明是否通过预约定价安排解决以前年度的税收问题的内容；第二个是第十六条中提到“预约定价安排一般仅适用于自纳税人提交正式申请年度的次年起2至4个未来连续年度的关联企业间业务往来，但如果纳税人提交预约定价安排正式申请的年度，其经营状况、关联交易类别，以及各种相关条件与即将签订的预约定价安排条款所述情况相同或类似，经主管税务机关审核批准，也可追溯适用于正式申请年度。”回溯效力是APA程序的又一个优势所在，它可以促进纳税人的自愿遵从，减少税务部门和纳税人的成本。预约定价仅限于单边协议，未能充分发挥预其积极作用

中国签订的协议仅限于单边APA。单边APA仅仅是预约定价的特例，它不能有效避免双重征税。与此同时，单边预约定价安排并不能从根本上消除纳税人双重征税的风险。原因在于，税务机关和纳税人达成的协议及所涉及的转让定价方法等未得到对应国家的认可。一旦对方国家的税务当局拒绝协议约定的内容，会给纳税人带来很大的不确定性。因此，双边或多边APA才是最能体现APA程序优势的选择。

未建立起预约定价的专门管理机构

美国国内收入局（以下简称IRS）APA办公室有4个分支机构负责实施APA。第1和第3分支机构主要由APA小组负责人组成，第2分支机构主要由经济学家及法律助手组成，第4分支机构设在加利福尼亚州，由APA小组负责人和经济学家组成。

制定《预约定价法》

从国外来看，一些市场经济发达国家以及国际组织都颁行了有关调整预约定价行为的法律规范。如1991年5月1日美国国内收入局正式公布了《收入程序法规91－22》，OECD于1999年也专门制定了《预约定价指南》。在欧盟层面上并无关于APA的法律规定，欧盟国家对APA的相关规定主要体现在各成员国的国内立法及一些双边税收条约中。[11]日本关于APA程序的规定主要集中在《转让定价管理指南》和《相互协商程序管理指南》。1987年4月，日本国税厅（NTA）对APA税制（当时称为预先确认制PCS）作了专门规定。1999年10月，国税厅（NTA）颁发了关于APA程序的正式通告——《关于公平成交价格计算方法的局长指引》，该通告认可相互协商程序下的预约定价（即MAP/APA），并使现行的APA实践更为正式和规范。2001年6月1日，国税厅（NTA）颁发了《关于转让定价操作局长指引》（后称转让定价管理指南），该指引涵盖了1999年通告的内容。2001年6月25日，国税厅（NTA）颁发了《关于相互协商程序的局长指引》（后称相互协商程序管理指南），其中涵盖了MAP/APA的程序规定。

明确预约定价的原则

关于预约定价的原则，中国现行相关法律法规未作规定。学术界对此看法不一。有的认为，预约定价应当遵循三项原则：（1）宽泛原则。一般而言，适当宽泛的关键假设，可以使纳税人的经营情况在正常情况下变动时不影响预约定价的效果。如果关键假设界定的比较狭窄，一旦企业的实际情况超出关键假设的条件范围，那么预约定价就需要协议双方重新协商，大大降低了预约定价的适用期限，使花费双方大量精力的预约定价收效甚微。另一方面，宽泛的关键假设还可以减少纳税人通过人为操作使关键假设轻易失效的情况的出现。（2）量化原则。关键假设的设定应尽可能量化。关键假设中，有基本定性的部分，也有定量的部分。如果税务机关能够针对企业具体情况，细化关键假设，并且从量化上考虑，那么关键假设的确定将更为恰当。比如，在预约定价的假设中，企业经营规模的改变可以具体用销售收入下降至多少比率来反映，而不仅仅简单用“销售收入大幅下降”的文字来说明。在实践操作中，为了避免出现协议双方对是否符合关键假设的争议，采取量化的关键假设是更好的选择。（3）明晰原则。包括以下三个方面：首先，避免把关键假设的设定与转让定价方法相混淆。

上述有关预约定价原则的阐述虽然不无意义，但不尽全面、准确。我们认为，预约定价应当遵循以下原则：

1、自愿原则。预约定价是一种双方行为，亦即由纳税人与征税机关在平等的基础上经过充分协商而达成的协议，故是否提出预约定价的申请完全由纳税人决定，预约定价协议的内容等也应当由双方协商确定，任何一方不得将自己的意志强加给另一方。

2、法定原则。税收法定原则，又称为税收法律主义、税收法定主义、租税法律主义、合法性原则等，它是税法中的一项十分重要的基本原则，已为当代各国所公认，其基本精神在各国宪法或税法中都有体现。

3、正常交易原则。亦称“公平独立原则”、“公平交易原则”等，是指完全独立的无关联关系的企业或个人，依据市场条件下所采用的计价标准或价格来处理其相互之间的收入和费用分配的原则。正常交易原则目前已被世界大多数国家接受和采纳，成为税务当局处理关联企业间收入和费用分配的指导原则。

4、效率原则。征税不仅应是公平的，而且应是有效率的。一般来说，税收效率包括税收行政效率和经济效率这两个方面。其中，税收行政效率，又称税收本身的效率，是指用尽可能少的征收费用获得尽可能多的税收收入，或者说用较小的税收成本取得较大的税收收入。

简化预约定价程序

为促成达成预约定价协议，美国采取了一系列举措简化预约定价程序。美国APA部门主任可以采取任何不违反国家法律法规和协定的措施来实施APA规则，并且只要符合强化有效税收管理的原则，就可以对APA程序中规定的有关内容如时间限制、APA要求等进行调整。若APA项目的进展违背了强化有效税收管理这一原则时，税务部门可以终止对纳税人APA申请的审查。与此同时，美国APA程序对小企业制定了特别条款，如降低其申请费用、压缩资料要求、简化程序、缩短APA谈签时间等。保护纳税人商业秘密

自1991年预约定价协议程序颁布以来，美国IRS一直拒绝公开APA的内容，其理由是这种作法有损于纳税人的隐私和保密权，也将降低企业参与APA的积极性。1996年，国内事务署（BureauofNationalAffairs）诉IRS，试图依据税收法案第6110条和FOIA迫使公开APA的内容，其理由是，IRS正通过APA制造出秘密法律地带，应通过披露APA来阻止IRS这种专横和任意性的行为。IRS最终妥协，承认APA属于6110款下应予公开的成文裁判，但是，双方就披露到什么程度争执不下。1999年，议会立法（PublicLawNo.106-170）将APA归于6103款保密条款下应予保护的信息，代之以年度财政报告公开有关APA的总体信息。

加强对预约定价的规制

预约定价制度的实施虽然具有诸多积极效应，但其也不是完美无缺的。在预约定价情况下，纳税人很有可能滥用预约定价权以逃避税收。为防止纳税人滥用预约定价，中国《实施规则》第七章“监控执行”主要规定：（1）纳税人的资料保存与年度报告义务。《实施规则》第19条规定：“在预约定价安排执行期内，纳税人必须完整保存与安排有关的文件和资料（包括账簿和有关记录等），不得丢失、销毁和转移；必须在纳税年度终了后4个月内，向主管税务机关报送执行预约定价安排情况的年度报告。年度报告应当说明报告期内经营情况，并证明已遵守预约定价安排的条款，包括预约定价安排要求的所有事项，以及是否有修改或实质上取消该预约定价安排的要求。（2）税务机关的检查权。《实施规则》第20条规定：“在预约定价安排执行期内，主管税务机关应当定期（一般为半年）检查纳税人履行安排的情况。检查内容主要包括：纳税人是否遵守了安排条款及要求；为谈签安排而提供的资料和年度报告是否反映了纳税人的实际经营情况；转让定价方法所依据的资料和计算方法是否正确；安排中所描述的假设条件前提是否仍然有效；纳税人对转让定价方法的运用是否与假设条件前提相一致等。纳税人遵守了预约定价安排条款并符合安排条件，主管税务机关应当认可预约定价安排所述关联交易的转让定价原则和计算方法。如发现纳税人有一般违反安排的情况，可视情况进行处理，直至撤销安排。（3）预约定价实质性变化时的报告义务。《实施规则》第22条规定：“在预约定价安排执行期内，如发生任何影响预约定价的实质性变化（例如，假设条件发生变化），纳税人应当在发生变化后15日内向主管税务机关书面报告，详细说明该变化对预约定价安排执行的影响，并附相关资料。